Con la ley de Emprendedores (Ley 14/2013) se incorpora la normativa del criterio de caja que permite posponer en la declaración del IGIC, los importes soportados y repercutidos en las facturas hasta el momento en que se paguen o cobren las mismas, con la fecha límite del 31 de Diciembre del siguiente año, en el que habrá que incluir en esta última declaración las cantidades pendientes de declarar en este impuesto.
Resumen del criterio de caja.
Supongamos que en Diciembre del 2013 nos acojamos al criterio de caja para el IGIC. En el 2014 contabilizaremos las facturas emitidas y recibidas de la forma habitual, pero estaremos "llevando" al modelo 420, solo la parte proporcional de impuesto repercutido o soportado de las facturas que hayamos cobrado y pagado en ese trimestre. Y así sucesivamente en cada declaración trimestral del 420. Cuando realicemos el modelo 420 del cuarto trimestre del 2015, deberemos incluir de forma obligatoria el Igic de todos los saldos pendientes de pago y cobro del 2014.
Ejemplo práctico.
Realizaremos un supuesto aplicando los dos modelos posibles, el actual de devengo y el opcional de caja donde para controlar el IGIC incluido en las facturas de compras y ventas, y el IGIC que debemos incluir en la declaración trimestral utilizaremos 2 cuentas de Igic Soportado y 2 de Igic Repercutido.
.- 4777 Igic repercutido facturado
.- 4778 Igic repercutido por criterio de caja
.- 4727 Igic soportado facturado
.- 4728 Igic soportado por criterio de caja
A.- Sistema actual del criterio de Devengo
1.- Se compran bienes por valor de 4.280€ incluido Igic
| 4.000 |
(6000) |
COMPRAS |
|
|
|
|
| 280 |
(4727) |
IGIC SOPORTADO FACT |
A |
PROVEEDORES |
(4000) |
4.280 |
2.- Se venden bienes por valor de 10.700€ incluido Igic
| 10.700 |
(4300) |
CLIENTES |
A |
VENTAS |
(7000) |
10.000
|
|
|
|
|
IGIC REPERC. FACT |
(4777) |
700 |
3.- Se liquida el Igic en el 420 por importe de 700 - 280 = 420€
| 700 |
(4777) |
IGIC REPERCUTIDO |
A |
HCDA.PBCA.ACREEDOR |
(4757) |
700 |
| 280 |
(4757) |
HCDA.PBCA.ACREEDOR |
A |
IGIC SOPORTADO |
(4727) |
280 |
B.- Sistema de Caja
1.- Se compran bienes por valor de 4.280€ incluido Igic
| 4.000 | (6000) | COMPRAS | | | | |
| 280 | (4727) | IGIC SOPORTADO FACT | A | PROVEEDORES | (4000) | 4.280 |
2.- Se venden bienes por valor de 10.700€ incluido Igic
| 10.700 | (4300) | CLIENTES | A | VENTAS | (7000) | 10.000 |
| | | | IGIC REPERC. FACT | (4777) | 700 |
3.- Se realiza un pago a cuenta al proveedor de 2.000€. De este importe la base es 1.869€ y el impuesto soportado 131€, por lo que contabilizamos en la cuenta de Igic soportado por criterio de caja este importe de Igic pagado.
| 2.000 |
(4000) |
PROVEEDORES |
A |
BANCOS |
(5720) |
2.000 |
| 131 |
(4728) |
IGIC SOPORTADO CC |
A |
IGIC SOPORTADO FACT |
(4727) |
131 |
4.- Se realiza un cobro parcial al cliente de 3.000€ de su deuda de 10.700€. De este importe la base es 2.804€ y el impuesto repercutido 196€, por lo que contabilizamos en la cuenta de Igic repercutido por criterio de caja este importe de Igic cobrado.
| 3.000 |
(5720) |
BANCOS |
A |
CLIENTES |
(4300) |
3.000 |
| 196 |
(4777) |
IGIC REPERC. FACT |
A |
IGIC REPERCUTIDO CC |
(4778) |
196 |
5.- En el criterio de caja se liquida el Igic en el 420 por los saldos de las nuevas cuentas 4778 y 4728, que reflejan los importes del impuesto realmente cobrados y pagados, siendo en este caso 196 - 131 = 65€
| 196 |
(4778) |
IGIC REPERCUTIDO CC |
A |
HCDA.PBCA.ACREEDOR |
(4757) |
196 |
| 131 |
(4757) |
HCDA.PBCA.ACREEDOR |
A |
IGIC SOPORTADO CC |
(4728) |
131 |
6.- Las cuentas habituales de Igic soportado facturado (4727) e Igic repercutido facturado (4777) reflejarán el saldo del impuesto pendiente de pago y cobro respectivamente, en definitiva, la deuda que tenemos con hacienda.
¿Afecta este régimen al Impuesto de Sociedades?
No, ya que en ambos casos el resultado contable de la empresa de se determina por la diferencia entre ingresos y gastos, en este caso 10.000 - 4.000 = 6.000€
¿Afecta este régimen al resto de empresas no acogidas?
El Sistema de caja a aplicar en España es el llamado "doble", donde las empresas que reciban facturas de empresas acogidas al criterio de caja en Igic y que incluyan el literal "régimen especial del criterio de caja" , deberán gestionarlas con el mismo criterio, ya que de otra forma se produciría una grave distorsión en las declaraciones del impuesto entre las partes.
Por ejemplo, si una asesoría se acoge al criterio de caja significa que incluirá en su 420 sólo el Igic de las facturas cobradas a sus clientes y a su vez, el cliente del asesor sólo podrá deducirse la parte del impuesto de la factura de la asesoría que le ha pagado al asesor.
Por ello, esta nueva normativa afectará a todas las empresas, estén o no acogidas al régimen de caja del Igic.
Veamos un ejemplo práctico con 4 sujetos pasivos del IGIC con facturas del 2014
- La Asesoría "Asesores Canarias" se va a acoger al régimen especial del criterio de
caja, y emitirá sus facturas incluyendo el literal "régimen especial del criterio de caja"
- "Comercial Canarias, S.L." es cliente de Asesores Canarias y no
puede acogerse de dicho régimen especial por superar la cifra de facturación de 2.000.000€, lo cual supone que permanece en el criterio de devengo.
- "Ferretería Laguna" es cliente de Comercial Canarias y se acogerá también al régimen
especial del criterio de caja y emitirá sus facturas incluyendo el literal "régimen especial del criterio de caja"
- "Ferretería Agaete" es cliente de Comercial Canarias y no se acogerá al régimen especial del criterio de caja y permanece en el de devengo.
¿Que cantidades se trasladan al modelo 420 de cada una de estas empresas?
Dado que Asesores Canarias se acogerá al régimen especial del criterio de caja, el IGIC derivado de las
prestaciones de servicios que realice a favor de Comercial Canarias no se
devengará hasta que esta última pague las correspondientes facturas o hasta 31
de diciembre del 2015 de no haberse efectuado el pago en dicha fecha. Por
tanto, Asesores Canarias deberá consignar ese IGIC repercutido en la declaración-liquidación del 420 correspondiente a la fecha en que haya recibido los cobros de la factura y por la parte no cobrada de dicha factura la incluirá en el modelo 420 del cuarto trimestre del 2015, o sea en el año siguiente a aquel en que se ha
realizado la prestación de servicios. Resumiendo, el IGIC repercutido en una factura emitida en Enero del 2014 y que nos la abonen en pagos mensuales; se incluirá en el modelo 420 trimestral sólo la parte de IGIC que corresponda a lo realmente cobrado en cada trimestre y la parte del IGIC de la deuda no cobrada a 31/12/2015 se incluirá en el 420 IV 2015.
Comercial Canarias S.L., a
pesar de no estar acogida al régimen de caja, no podrá deducir de forma
inmediata este IGIC soportado por cuanto el nacimiento del derecho a la deducción del
mismo se ve afectado, con motivo de que su proveedor de servicios se ha acogido al régimen
de caja. Comercial Canarias S.L. recibirá las facturas de Asesores Canarias,
indicando que se trata de operaciones afectadas por el "régimen especial del
criterio de caja" y podrá deducir este IGIC soportado en la
declaración-liquidación del modelo 420 correspondiente al día en que satisfaga el precio de la
operación o, de no hacerlo, en la declaración-liquidación correspondiente a 31
de diciembre del año n+1, en este caso 2015.
Por otra parte, Comercial Canarias, NO verá diferido el devengo del Igic repercutido correspondiente a los servicios
que preste sus clientes, por cuanto no se ha acogido al régimen del criterio de
caja. Por lo que en el modelo 420 de cada trimestre incluirá todas las facturas emitidas, estén o no cobradas.
Ferretería Laguna que se ha acogido al
régimen de caja, al recibir las facturas de Comercial Canarias, no podrá deducirse el Igic soportado derivado de dichas operaciones hasta
que satisfaga la contraprestación de las mismas o, de no haberlo hecho a 31 de
diciembre del año n+1, hasta la declaración-liquidación correspondiente a esta
última fecha.
Ferretería Agaete que no se ha incluido en el régimen de caja, al recibir las facturas de Comercial Canarias, se podrá deducir el Igic soportado derivado de dichas operaciones en el próximo modelo 420, independientemente de su fecha de pago.
Las principales características del régimen especial del criterio de caja son:
1. Requisitos subjetivos.
Podrán aplicar este régimen especial los sujetos pasivos del IGIC que cumplan lo siguiente:
a. El volumen de operaciones durante el año natural anterior no hubiese superado los 2.000.000€. A los efectos de este requisito, la norma aclara que las operaciones se entenderán realizadas atendiendo al criterio general del devengo del IGIC (es decir, como si no les fuese de aplicación el régimen especial).
b. Cuando se perciban cobros en efectivo de un mismo destinatario, durante el año natural, por cuantía superior a 100.000€.
En principio, cuando se supere alguno de los límites establecidos, el sujeto pasivo quedará excluido del régimen. Esta exclusión surtirá efectos al año siguiente y sólo, cuando vuelva a estar dentro de ellos, podrá volver a optar a la aplicación del régimen.
2. Régimen optativo.
El régimen podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos anteriores y opten expresamente por su aplicación. Se establece que dicha opción deberá realizarse como sigue:
Si se inicia la actividad, al tiempo de la declaración de comienzo de actividad.
Si la actividad ya se está ejerciendo, en el mes de diciembre del año anterior al que debe surtir efecto.
Las comunicaciones de alta, renuncia o exclusión del régimen deberán efectuarse vía el modelo de declaración censal (es decir, los modelos 036 y 037).
Es importante resaltar que, la opción es global, por todas las operaciones del sujeto pasivo, salvo las que legalmente quedan excluidas.
El régimen especial será aplicación de forma indefinida en tanto no se renuncie por parte del sujeto pasivo o se incumpla alguno de los límites de facturación o cobro.
Para el supuesto de que el sujeto pasivo desease renunciar a la aplicación del régimen, ésta deberá formalizarse en el mes de diciembre anterior al inicio del año en que deba surtir efectos y, dicha renuncia tendrá una validez mínima de tres años. En cualquier caso, la renuncia o exclusión del régimen no afectará a las operaciones efectuadas durante su vigencia.
3. Requisitos objetivos.
El régimen especial se referirá a todas las operaciones del sujeto pasivo realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, con las siguientes excepciones:
Las operaciones acogidas a otros regímenes especiales (regímenes simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades).
Exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Operaciones en las que opere la inversión del sujeto pasivo.
Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.
Autoconsumos de bienes y servicios.
4. Contenido del régimen.
Como he comentado, el régimen consiste en vincular el devengo y el derecho a la deducción del Igic al momento del cobro/pago del Impuesto.
a. En cuanto al Igic repercutido/devengado, el devengo y el nacimiento de la obligación de declaración e ingreso del Igic repercutido se producirá en el momento del cobro, total o parcial, a sus clientes, con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las mismas se hayan efectuado (en caso de demora o impago).
b. En cuanto al Igic soportado/deducible, de forma paralela, se retarda o pospone el derecho a la deducción de las cuotas del Igic soportado en las adquisiciones hasta el momento en que efectúen el pago de éstas a sus proveedores/acreedores, y con igual límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se hayan efectuado las operaciones (en caso de demora o impago).
c. Implicaciones a los destinatarios de las operaciones acogidas al citado régimen: el derecho a la deducción de las cuotas soportadas se diferirá hasta el momento del pago total o parcial del precio de las mismas, por los importes efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación (en caso de demora o impago).
Esta es una de las cuestiones más controvertidas del citado régimen, el sistema doble, pues afecta tanto al sujeto pasivo que libremente opta por su aplicación como a sus clientes.
La repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación.
En el momento de expedir y entregar la factura se repercute e informa al destinatario del Igic y del régimen especial aplicable, si bien, la obligación/derecho se pospone o vincula a la fecha del cobro/pago parcial o total.
Esta distinción es relevante pues la factura expedida no sólo surte efectos en el Igic, sino que tiene otros efectos tributarios, contables, mercantiles, etc. En concreto, este régimen de criterio de caja en el Igic no implica que surta efectos en el ámbito de la imposición directa sobre la renta obtenida por el destinatario de la factura; de hecho, con carácter general, el gasto documentado en factura será deducible para determinar la base imponible de la imposición directa (Renta o Sociedades) con independencia de cuándo se produzca el pago del precio de la operación.
Los sujetos acogidos al régimen tienen la obligación de mencionar expresamente en la factura que las operaciones se someten al “régimen especial del criterio de caja”.
Como puede comprobarse, la fecha en que se produce el cobro y pago de las operaciones es determinante para el devengo del Igic, por lo que, tanto el sujeto pasivo del Igic acogido a dicho régimen especial como el sujeto pasivo destinatario de las operaciones acogidas al mismo, deberán estar en disposición de acreditar el momento efectivo de cobro y pago de la contraprestación así como de los medios empleados.
Si bien en las entregas de efectivo y las transferencias bancarias las fechas de cobro/pago son fácilmente determinables, existen otras muchas modalidades de cobro/pago (como por ejemplo, en los cheques o pagarés bancarios, tarjetas de débito/crédito, pagos on-line, etc.) en las que las fechas de pago y cobro no suelen coincidir y no son tan fácilmente determinables.
5. Reglas especiales en caso de impago de la contraprestación y concurso de acreedores.
La normativa establece una previsión cuando el acreedor de la obligación no se encuentre acogido a tal criterio, pero sí lo esté el deudor de la misma. En tales supuestos, la modificación de la base imponible por créditos incobrables (artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA), determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción. Con esta corrección técnica se busca evitar que el sujeto pasivo acogido al régimen especial sea doblemente deudor: frente al acreedor y frente a la Hacienda Pública por un Igic no deducido.
La otra especialidad hace referencia a la situación de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial. En concreto, la declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará o precipitará, en la fecha del auto de declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas así como la deducción de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación este régimen, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción.
6. Obligaciones registrales.
En relación con la obligación de llevanza de los libros-registro de Igic la aplicación del régimen de caja implica ciertas especialidades tanto para el sujeto pasivo acogido a dicho régimen como para los destinatarios de las operaciones que éste efectúe. No se contempla la llevanza de libros-registro específicos, sino la obligación de incluir información adicional en los libros-registro generales.
Las especialidades contempladas consistirán, básicamente, en las siguientes:
a. Libro registro de factura expedidas (para los sujetos pasivos acogidos al régimen): deberá incluirse, de forma adicional, la siguiente información:
Fechas de cobro de la operación,
Importes cobrado en cada una de las fechas de cobro y
Cuenta o medio de cobro utilizada.
b. Libro registro de facturas recibidas (para sujetos pasivos acogidos y para sujetos no acogidos pero que sean destinatarios de operaciones de caja): deberá incluirse, de forma adicional, la siguiente información:
Fechas de pago de la operación,
Importes pagados en cada una de las fechas de pago y
Cuenta o medio de pago utilizada.
En resumen, la información adicional a incluir en los libros registro se refiere a las fechas de cobro o pago de las operaciones que efectúen o de las que sean destinatarios, así como del medio de pago utilizado. Y lo más relevante, esta especialidad afectará igualmente a los destinatarios de una operación afectada por el régimen especial.
7. Especialidades en obligaciones de información (Modelo 347).
Obviamente, las especialidades del régimen harán preciso adaptar la forma y contenido de las obligaciones de información, y en especial, de información de operaciones con terceros (el denominado modelo 347). Por esta razón, este modelo de declaración informativa experimenta notables cambios.
En cuanto al contenido a declarar, la información a incluir en el modelo, lo primero que se dispone es que deberán diferenciarse las operaciones acogidas al criterio de caja respecto del resto de operaciones.
Y respecto del momento temporal, es decir en qué año debe ofrecerse tal información en el modelo, se establecerán dos momentos temporales en los que debe incluirse la operación en el modelo:
En el momento en que se hubieran devengado conforme a la regla general de devengo contenida en el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, como si a dichas operaciones no les hubiera sido de aplicación el régimen especial.
En el momento en que se produzca el devengo total o parcial (el cobro/pago).
Adicionalmente, se establece una especialidad en cuanto al grado de desglose de los datos, estableciéndose, a diferencia de la regla general (desglose trimestral), el desglose anual para las operaciones a las que sea de aplicación el criterio de caja.
En conclusión, deberá informarse de modo separado del resto de operaciones realizadas y por duplicado (en función del devengo general y en función del cobro/pago).
Y recordemos que esta especialidad de inclusión de la operación en el modelo 347 no sólo afecta al sujeto pasivo que ha optado por el citado régimen, sino también al eventual destinatario de la operación, con independencia de que esté acogido o no.
